Sportowiec jako przedsiębiorca

Kary w kodeksie karnym
10 lipca 2022
Lex Rhodia de iactu (ustawa rodyjska o zrzucie morskim)
2 sierpnia 2022

W ostatnich latach Naczelny Sąd Administracyjny wydał orzeczenia, które dotyczą sfery prowadzenia przez sportowców działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 431 k.c. przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 k.c., prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową.

„Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 20 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP, każdy obywatel ma swobodę w wyborze formy prowadzenia działalności zarobkowej. Może zatem, stosownie do swojego wyboru, prowadzić ją w przewidzianej przepisami prawa formie organizacyjnej – w ramach umowy cywilnoprawnej bądź działalności gospodarczej” (Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 lutego 2016 r., I UK 77/15).

W najważniejszym orzeczeniu w kwestii opodatkowania sportowców uchwalono, że „Przychody sportowców z uprawiania sportu mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy” (Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15 (ONSAiWSA 2015 Nr 6, poz. 101).

Art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) stanowi, że źródłem dochodu jest min. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przewiduje, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wypada zaznaczyć, że „(…) za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; b) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; c) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (co wynika z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.)” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015 r., I FSK 955/14).

Co do zasady występują następujące formy uprawiania sportu na rzecz klubów przez zawodników:
1. umowa o pracę,
2. umowa zlecenia,
3. jednoosobowa działalność gospodarcza + umowa współpracy albo umowa zlecenia.

W jednym z orzeczeń SN uznał, że „Zawodnik zatrudniony na podstawie kontraktu – umowy o profesjonalne uprawianie piłki nożnej, któremu klub piłkarski organizuje całą aktywność sportową w ramach klubu, nie podlega ubezpieczeniom społecznym jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność (art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jednolity tekst: Dz.U. z 2016 r., poz. 963 ze zm.)” (Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2016 r., I UK 65/15, OSNP 2017, nr 8, poz. 103, Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 lutego 2016 r., I UK 77/15).

W powyższych orzeczeniach SN zwrócono uwagę na istotne kwestie dotyczące możliwości świadczenia przez sportowca (piłkarza) w relacjach z klubem, działalności gospodarczej. SN zaakcentował, po pierwsze, że w regulaminie PZPN zapisano, że kontraktu jest zawodnik, a nie przedsiębiorca, po drugie, że zawodnik realizuje kontrakt na podstawie umowy o pracę albo zlecenie. Ponadto wskazano, że „Zorganizowanie działalności gospodarczej w płaszczyźnie materialnej odbywa się zatem przykładowo przez: zapewnienie kapitału, lokalu, środków biurowych, maszyn, sprzętu, technologii, zatrudnienie pracowników, przedsięwzięcie działań o charakterze marketingowym (informacja, reklama) oraz, ogólnie rzecz ujmując, przez podejmowanie działań zmierzających do uzyskania i utrzymania wymaganych kwalifikacji niezbędnych ze względu na rodzaj wykonywanej działalności”. Oznacza to, że sportowiec – przedsiębiorca mógłby zatrudniać pracowników, co z punktu widzenia osobistego wykonywania sportu kłóci się z ideą przedsiębiorcy.

Powyższe uprawniło do stwierdzenia, że sportowiec „(…) nie występował w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek. Zawierając umowę w charakterze zawodnika – piłkarza z Klubem, zobowiązał się przez okres kontraktu reprezentować jego barwy, a zatem (poza innymi licznymi ograniczeniami wynikającymi z umowy), nie mógł on uczestniczyć w obrocie gospodarczym jak pozostali przedsiębiorcy i oferować uprawiania sportu innym klubom sportowym”.

W końcu „(…) ściśle osobisty charakter świadczonych przez zainteresowanego usług sportowych oraz jego podporządkowanie jako zawodnika władzom Klubu i poleceniom sztabu szkoleniowego, jak też dotyczące kwestii wynagradzania oraz ponoszenia przez Klub ryzyka ekonomiczno-gospodarczego i ryzyka niezawinionego niewykonania lub nienależytego wykonania przez zawodnika zobowiązania. Jako trafne ocenił również uwagi wskazujące na to, że zainteresowany w obrocie gospodarczym nie występował we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz reprezentował Klub; oraz na ograniczenie swobody uczestniczenia przez zainteresowanego w obrocie gospodarczym, co przeczy wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej”.

SN skonstatował, że działalność gospodarcza może przybrać również formę stałego wykonywania rodzajowo jednej umowy (usługi) dla innego podmiotu, ale cechą takiej działalności powinno być nadal działanie we własnym imieniu i na własne ryzyko (zob. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów sądu Najwyższego z dnia 15 czerwca 2015 r., III UZP 2/15; LEX nr 1740331). Również zastrzeżenie w umowie o świadczeniu usług „wyłączności” dla tego kontrahenta – w ramach autonomii woli stron umowy (art. 3511 k.c.) – nie odbiera im atrybutu świadczeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej dla „wykonywania działalności gospodarczej we własnym imieniu” pomocny jest art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje cechy charakterystyczne aktywności prowadzonej „we własnym imieniu”. Są to:
1) odpowiedzialność przedsiębiorcy wobec osób trzecich za rezultat podejmowanych w jej ramach czynności oraz ich wykonywanie,
2) samodzielne wyznaczanie miejsca i czasu wykonywania tych czynności,
3) ponoszenie ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jak wskazano w obu uzasadnieniach „Usługa zawodnika – o profesjonalne uprawianie sportu – zamówiona przez klub sportowy działający w ramach spółki kapitałowej (jak w niniejszej sprawie) jest świadczona w ramach zorganizowanej przez spółkę działalności gospodarczej (sportowej), która, oprócz rywalizacji sportowej i aspektów społeczno-wychowawczych związanych z upowszechnianiem sportu, stanowi biznes generujący dochody (widowiska sportowe stały się dobrze płatnym produktem, zawodnicy – „towarem” i „twarzą” reklam produktów i usług, a obiekty sportowe i transmisje z zawodów są wykorzystywane do promowania marek czy produktów). Choć na taki właśnie efekt ukierunkowana jest usługa zawodnika, to nie ponosi on związanego z nią ryzyka gospodarczego. Kontrakt o profesjonalne uprawianie piłki nożnej wyłącza bowiem ryzyko nieuzyskania przychodu z działalności, skoro gwarantuje z tego tytułu stałą kwotę (jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka). Działa on więc właściwie bez ryzyka co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa, nie stwarzając w tym zakresie również pola do odpowiedzialności wobec osób trzecich. Jego działalność nie ma też przymiotu samodzielności, skoro (biorąc pod uwagę postanowienia spornego kontraktu) zawodnik działa w ramach struktury organizacyjnej spółki (klubu), w sposób podporządkowany na bieżąco w zakresie miejsca, czasu i rodzaju wykonywanych czynności”.

Tym samym trudno w ocenie SN mówić o ryzyku ekonomicznym, skoro sportowiec otrzymuje stałe wynagrodzenie od klubu.

W przedmiotowej sprawie sportowiec uprawiał sport bez ryzyka co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa, nie stwarzając w tym zakresie również pola do odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie był również samodzielny, albowiem działał w ramach struktury organizacyjnej spółki (klubu), w sposób podporządkowany na bieżąco w zakresie miejsca, czasu i rodzaju wykonywanych czynności. To klub organizował treningi pod okiem profesjonalnego trenera, obiekt, sprzęt sportowy, bazę hotelowo-restauracyjną podczas zgrupowań, opiekę lekarską, zabiegi odnowy biologicznej, odżywki, strój sportowy. Tym samym nie ponosi on ryzyka gospodarczego związanego uprawieniem sportu (grą w piłkę nożną). Ryzyko to występuje zatem po stronie klubu. To klub był organizatorem i ponosił koszty całej aktywności sportowej.

W jednym z orzeczeń SN uznał, że „Działalność gospodarcza może przybrać również formę stałego wykonywania rodzajowo jednej umowy (usługi) dla innego podmiotu na jego rachunek, ale cechą takiej działalności powinno być nadal działanie we własnym imieniu i na własne ryzyko. Również zastrzeżenie w umowie o świadczeniu usług „wyłączności” dla tego kontrahenta – w ramach autonomii woli stron umowy (art. 3531 k.c.) – nie odbiera im atrybutu świadczeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej” (Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 lutego 2016 r., I UK 77/15).

W judykacie tym SN przypomniał ,że „Pamiętać należy, że o zakwalifikowaniu danej działalności pod jedną ze wskazanych wyżej form organizacyjnoprawnych nie przesądza jedynie formalny proces legalizujący tę działalność. W przypadku działalności gospodarczej niewystarczające jest więc zarejestrowanie tej działalności zgodnie z wymaganiami prawnymi i dopełnienie wszelkich innych formalności związanych z obowiązkiem podatkowym i składkowym, statystycznym, bowiem dla takiej kwalifikacji konieczne jest również jej faktyczne wykonywanie na warunkach wyżej opisanych. Stąd zanegowanie prowadzenia działalności gospodarczej nie sprowadza się do „narzucenia” formy organizacyjnej danemu podmiotowi, wynika natomiast ze sposobu wykonywania przez niego aktywności zawodowej” (Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 lutego 2016 r., I UK 77/15).

Jeżeli zatem to klub zapewnia zawodnikowi wszystko bądź większość rzeczy związanych z uprawianiem sportu (tj. dba o swojego zawodnika), zawodnikowi trudno będzie wykazać, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą.

Wypada zauważyć, że NSA uchwalił, że co do zasady przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (o ile spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.). W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje jednak pogląd, że przychody z uprawiania sportu nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2011 r., II FSK 996/10, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1811/12, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2012 r., I SA/Po 123/12, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2012 r., I SA/Bd 81/12, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 kwietnia 2014 r., I SA/Ol 157/14, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1125/12, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2015 r., I FSK 955/14, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1538/14). 2 ze wskazanych wyroków zapadły już po uchwale NSA.

Niestety trudno ocenić skutki uchwały NSA. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oczywiście orzeczenia sądowe, tak sądów powszechnych, jak i sądów administracyjnych nie są źródłem prawa, niemniej zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) – przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na korzyść podatników działa także art. 269 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną kwestię – VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.).

Należy jednak zaznaczyć, że stosownie to art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Powyższy przepis przewiduje zwolnienie podmiotowe do limitów obrotów. Kiedyś kwota ta wynosiła 150.000 zł, obecnie 200.000 zł.

Wypada jednak pamiętać, że sportowy poza działalnością sportową, bardzo często świadczy także usługi marketingowe, czy reklamowo-promocyjne [np. użyczanie wizerunku sportowca na rzecz klubu (np. twarzy, głosu), użyczenie przestrzeni reklamowej dla sponsorów (np. na stroju, maszynie, urządzeniu), zawieranie przez sportowca umów sponsorskich, czy reklamowych], które są objęte u.p.t.u.

Podsumowując, aby uznać sportowca za przedsiębiorcę prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą tak na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, konieczne jest precyzyjne ukształtowanie praw i obowiązków sportowca i klubu, tak aby aktywność miała cechy działalności gospodarczej. Należy przy tym pamiętać, że jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie, o rodzaju umowy nie decyduje jej nazwa, tylko jej treść i zgodny zamiar stron (art. 65 § 2 k.c.) [np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 2001 r., IV CKN 357/00, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2010 r., I CSK 703/09, wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2015 r., I ACa 1747/14].

Przy ustalaniu treści czynności prawnych należy uwzględniać przykładowo przebieg negocjacji prowadzących do zawarcia umowy, przebieg dotychczasowej współpracy stron, ich doświadczenie i profesjonalizm, powszechnie nadawane w danej branży znaczenie słów (Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 2001 r., IV CKN 356/00, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 2002 r., V CKN 679/00, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 2004 r., V CK 2/04, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 marca 2004 r., IV CK 125/03).

W przypadku chęci uzyskania dodatkowej, bardziej szczegółowej analizy konkretnego przypadku, zapraszamy do kontaktu z Kancelarią.